Ввиду роста злоупотреблений вытекающими из Модельной налоговой конвенции ООН льготами, равно как и начала систематической борьбы против различных видов уклонений от налогообложения, в последние годы назрела необходимость пересмотра ряда положений обеих Модельных конвенций (и ООН, и ОЭСР). Это относится и к пресечению двойного неналогообложения, и, в частности, к разработке универсальных защитных механизмов против возможных эпизодов с конфликтом квалификаций. Итогом бурной правотворческой деятельности явилась новая версия Модельной конвенции ООН, принятая в апреле 2017 года <37>.
<37> Available at: http://www.un.org/esa/ffd/events/event/fourteenth-session-tax.html (дата обращения: 10.06.2018).
Как и предыдущие версии Модельной конвенции, нынешняя трактовка данного правового документа мало отличается от аналогичной трактовки Модельной конвенции ОЭСР. К сожалению, стоит отметить, что происходящая в мировом налоговом сообществе в последние годы односторонняя императивизация налоговых норм не обошла стороной и искомый документ. Главным проявлением этого является придание обязательного характера имплементированному ранее из Модельной конвенции ОЭСР в комментарий к Модельной конвенции ООН правилу о возможности смены метода налогового освобождения на метод налогового зачета. Таким образом, противоречащая основам и всеобщей концепции данного правового документа норма приобрела обязательный характер и нашла закрепление в четвертом абзаце ст. 23A Конвенции <38>. Данное правило нашло отражение и в комментариях к Модельной конвенции ООН <39>, которая также декларирует уже обязательный характер применения правила "смены" налогового освобождения на метод налогового зачета. Для этого достаточным считается факт того, что возникшая в результате неприменения другой договаривающейся стороной своих национальных налоговых норм проблема конфликта квалификаций зиждется на законодательно необоснованных налоговых льготах. Другими словами, при заведомом неприменении договаривающейся стороной права на налогообложение доходов нерезидентов ввиду определенных политико-правовых соображений <40> применение ограничительного правила из нововведенной ст. 23A Модельной конвенции невозможно <41>.
<38> UN-Committee, E/C.18/2014/CRP.10. P. 12; UN-Committee, E/2014/45-E/C.18/2014/6. P. 58.
<39> UN-Committee E/C.18/2014/CRP10. P. 17 - 18; UN-Committee, E/2014/45-E/C.18/2014/6. P. 58.
<40> UN-Committee, E/C.18/2014/CRP.10. P. 11.
<41> Примечательно, что факт применения к доходам нерезидентов законодательно обоснованных налоговых льгот все равно будет приводить к ситуации двойного неналогообложения. См.: Гидирим В. Указ. соч. С. 24 - 31.
Стоит отметить, что, несмотря на придание данной правовой норме обязательного характера, ее внедрение в Конвенцию сопровождалось критикой со стороны многих членов Комитета. Так, утверждалось, что фактическое оставление возможности стране, чьим резидентом является налогоплательщик, менять метод налогового освобождения на метод налогового зачета не способствует развитию инвестиционного потенциала договаривающейся страны, в которой были генерированы доходы нерезидентов <42>. Наряду с этим подобное ограничение воздействует пагубным образом и на самих инвесторов, уменьшая заработанную ими фактическую чистую прибыль. В данном случае единственной стороной, получающей экономическую пользу от применения этого правила, выступает лишь договаривающаяся сторона, в которой налогоплательщик является резидентом, ибо ей оставляется возможность дополнительного налогового обогащения посредством сохранения права на налогообложение иностранных доходов своих резидентов.
<42> UN-Committee, E/C.18/2014/CRP.16. P. 7 - 8.
Данная - справедливая на взгляд автора - критика была принята во внимание при составлении последней редакции четвертого абзаца ст. 23A Конвенции. Так, для минимизации возможных негативных последствий исследуемой правовой нормы Комиссия внесла оговорку <43> о неприменении данного правила в тех случаях, когда договаривающаяся сторона-источник заведомо не облагала нерезидента налогом с генерируемой им прибыли. В данном случае основополагающую роль играет легальность подобного рода льгот, когда государство, исходя из фискальных интересов, предпочитает смягчить режим налогообложения зарубежных инвесторов в целях улучшения экономического климата в стране <44>.
<43> Department of Economic & Social Affairs. United Nations Model... P. 326.
<44> UN-Committee, E/C.18/2014/CRP.10. P. 15.
Пример 6.
В качестве примера подобного рода случаев в отечественном праве можно привести отказ федеральных фискальных органов от своего права на налогообложение в отношении резидентов, осуществляющих свою предпринимательскую деятельность в свободном порту Владивосток <45>.
<45> Статья 19 Федерального закона от 13.07.2015 N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток" с отсылкой к п. 4 ст. 284 Налогового кодекса России от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
Правовым последствием данной оговорки является невозможность смены метода пресечения двойного налогообложения договаривающейся стороной при заведомом отказе от применения налогообложения страной - источником доходов. Таким образом достигается компромисс по вопросу о разделении налоговых полномочий финансовых органов двух договаривающихся сторон.