Доходы налогоплательщиков при их межграничной экономической активности категорируются на основе вида их источника <28>. В этом отношении подход как Модельной конвенции ООН, так и Конвенции ОЭСР к рассматриваемому вопросу идентичен. При отсутствии нужной категории для соответствующих видов прибыли налогоплательщиков применяется налоговые предписания той страны, в которой велась фактическая экономическая активность, приведшая к возникновению вышеописанных доходов <29>. Вытекающая из данной ситуации проблема двойного налогообложения разрешается применением двух классических и общепризнанных налоговых инструментов в деле преодоления двойного налогообложения: освобождением доходов от налогового бремени (Exemption method: ст. 23A Модельных конвенций ОЭСР и ООН) либо посредством зачета уже выплаченных в первой стране налогов другой страной (Credit method: ст. 23A Модельных конвенций ОЭСР и ООН).
<28> Art. 6-22 of United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries // OECD Model Tax Convention on Income and on Capital.
<29> Department of Economic & Social Affairs. United Nations Model... P. 309; OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, 2017. P. 378.
Пример 4.
Налогоплательщик А, имеющий гражданство страны X, в результате своей коммерческой деятельности за календарный 2017 год в стране Y сгенерировал доход в размере 20 000 , из которого 3 000 были выплачены в качестве налога в стране Y.
Если для доходов с подобного рода предпринимательской деятельности в межгосударственном налоговом соглашении об избежании двойного налогообложения между странами X и Y предусмотрен метод освобождения (Exemption method), заработанные налогоплательщиком в стране Y материальные средства не будут учтены при подсчете суммарных доходов данного налогового субъекта в стране X.
Если же договаривающиеся страны предусмотрели для подобного рода доходов метод зачета выплаченных налогов (Credit method), то выплаченные в стране Y налоги (3 000 ) будут вычтены из суммы мировых доходов налогоплательщика в стране X. Таким образом, налогооблагаемая база данного субъекта будет снижена на уже выплаченную в другой договаривающейся стране сумму.
Весьма закономерным в данном контексте является фактическое дублирование норм Модельной конвенции ОЭСР аналогичным документом ООН. Несмотря на параллелизм содержания изучаемых документов, специфика Модельной конвенции ООН способствует ее более детальной и всесторонней концентрации на вопросах защиты от методов уклонения от налогового бремени посредством искусственно созданных конфликтов квалификаций.
- Метод освобождения доходов от налогового бремени одной из стран.
Применение данного налогового инструмента подразумевает полное освобождение сгенерированных налогоплательщиком доходов одной из сторон - участниц договора о двойном неналогообложении. Естественно, вытекающие из данного "джентльменского" поступка последствия сказываются весьма положительно на финансовом благосостоянии налогоплательщика, ибо ему оставляется возможность одноразовой и окончательной уплаты налогов в определенной Модельной конвенцией договаривающейся стране. Наряду с этим при значительном различии налоговых ставок двух государств налогоплательщики могут ощутимым образом оптимизировать свою налоговую нагрузку посредством подпадания под налоговое бремя государства с более "щадящей" налоговой политикой. Во избежание подобного рода не соответствующих интересам противоположной стороны договора о пресечении двойного налогообложения явлений Модельные конвенции ОЭСР и ООН модернизировали <30> классическое понятие "освобождение доходов" и внедрили прогрессивное освобождение доходов от налогообложения. Суть данной оговорки заключается в применении к локальным доходам налогоплательщика фиктивной налоговой ставки, которая могла бы быть применена при суммировании всех его мировых доходов.
<30> Section 3 of Art. 23A of United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries and OECD Model Tax Convention on Income and on Capital.
Пример 5.
Налогоплательщик А, являющийся гражданином договаривающейся страны X, за календарный 2017 год сгенерировал в договаривающейся стране Y доход со своей коммерческой деятельности в размере 20 000 . В то же время в договаривающейся стране X была сгенерирована прибыль в размере 30 000 . Договаривающаяся страна X придерживается прогрессивной системы налогообложения и, соответственно, применяет к доходам в размере в 30 000 налоговую ставку в размере 25%. При годовых доходах налогоплательщика в размере 45 000 и больше применяется фиксированный налоговый процент в размере 35%.
Согласно соглашению о преодолении двойного налогообложения между договаривающимися странами стране X предоставляется право применения прогрессивного освобождения доходов с коммерческой деятельности своих резидентов.
Исходя из этого для определения конечной суммы налоговых выплат к локальным доходам резидента в стране X (30 000 ) прибавляется сумма, сгенерированная в стране Y (20 000 ). К получившейся сумме 50 000 применяется налоговая ставка, которая применялась бы к сумме локальных доходов (к 30 000 ), - 25%. Таким образом, сумма налоговых выплат резидента составит 50 000 x 25% = 12 500 . Без применения метода прогрессивного налогового освобождения эта сумма бы равнялась 17 500 (50 000 x 35%) <31>.
<31> Следует отметить, что практическое применение оговорки о прогрессии возможно только для стран с прогрессивной налоговой ставкой, ибо при пропорциональной налоговой ставке влияние суммы доходов на конечную цифру налоговой ставки совершенно иное. Ввиду этого в большинстве договоров о двойном неналогообложении, заключенных между странами с конфронтирующими системами налоговой ставки, применяется классическое правило освобождения доходов от налогообложения без указания на прогрессивную натуру данного инструмента.
Обе Модельные конвенции определили в качестве альтернативы данному инструменту метод зачета выплаченных в одной из стран-участниц налогов, который может применяться к определенным видам доходов. В данном контексте отличительной чертой предыдущей версии Модельной конвенции ООН от Конвенции ОЭСР было применение к доходам налогоплательщиков от лицензионных выплат метода зачета выплаченных налогов, а не прогрессивного освобождения. Это в первую очередь может быть обосновано истекающим из абз. 2 ст. 12 данной Конвенции правила применения для подобного рода оперативной прибыли права страны - источника доходов. Исходя из этого правила применение метода прогрессивного освобождения доходов могло бы привести к патовой ситуации налогообложения одного и того же налогового объекта финансовыми органами обоих государств. Во-вторых, данный подход отражает чаяния развивающихся стран, которые при межграничной налоговой конкуренции с развитыми странами заинтересованы в максимальном налоговом отчислении нерезидента в национальный бюджет.
Наконец, в качестве третьей причины следует отметить природу подобного рода доходов. Прибыль от лицензионных выплат не может регулироваться императивными публичными нормами и определяется сугубо частноправовыми отношениями субъектов гражданского права. Исходя из данной перспективы теоретически возможной видится вероятность заключения соглашения о выплате лицензионных выплат выше сложившихся рыночных цен. Это, в свою очередь, может привести к вычету несуразно крупной суммы доходов в качестве издержек, связанных с осуществлением коммерческой деятельности. Подобного рода налоговая оптимизация может привести к очень низкому, а то и к нулевому налоговому бремени в стране - источнике доходов и, соответственно, значительно более лояльному налогообложению в другой стране. Исходя из всех этих фактов оговорка о применении к лицензионным выплатам правила зачета иностранных налогов выглядит обоснованным и продуманным решением.
- Метод зачета выплаченных в одной из стран налогов в налоговой базе другой страны.
Так же как и первый метод, по структуре и функциональному ареалу метод зачета иностранных налогов в Модельной конвенции ООН в большинстве своем повторяет аналогичные положения из Модельной конвенции ОЭСР. Однако тезис о всецелой идентичности рассматриваемых положений не соответствует истине. В частности, основным отличительным фактором Модельной конвенции ОЭСР является возможность внедрения фиктивного зачета иностранных налогов в случаях, когда экономический уровень противоположной страны ниже, чем уровень стран - участниц ОЭСР <32>. Данная оговорка, внедренная еще в 2000 году <33> в комментарий к Модельной конвенции ОЭСР, не соответствовала интересам развивающихся стран и, как следствие, не нашла отражения в Модельной конвенции ООН.
<32> OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. P. 404.
<33> Принятие оговорки о фиктивном зачете иностранных налогов явилось итогом Доклада ОЭСР. "Tax Sparing. A Reconsideration". См.: OECD. Tax Sparing // A Reconsideration. Paris, 1998.