История Модельной конвенции ООН берет начало в 1980 году, когда в целях всесторонней защиты налоговых интересов развивающихся стран Комитет экспертов по вопросам международного налогового сотрудничества ООН разработал Модельную конвенцию об избежании двойного налогообложения между развивающимися и развитыми странами. С практической точки зрения актуальность Модельной конвенции ООН была обоснована несколькими факторами. Все эти факторы зиждились на экономических интересах развивающихся стран, которыми они ввиду политических и социальных причин не могли пожертвовать для достижения налогового компромисса с финансовыми органами развитых стран.
Первой и наиболее существенной причиной, способствовавшей разработке Модельной конвенции ООН, являлось нежелание отказа развивающихся стран от обложения мировых доходов налогоплательщиков <20>. Ко второму существенному фактору можно отнести намерение фискальных органов развивающихся стран получать максимально возможную налоговую выгоду от доходов налоговых нерезидентов на их территории. И, наконец, перед развивающимися странами особняком стоял вопрос выработки методик привлечения иностранного капитала, равно как и увеличение инвестиционной привлекательность посредством налоговых инструментов. Указанные проблемные пункты на практике приводили к ситуациям тотального игнорирования норм Модельной конвенции ОЭСР, когда законодательными органами развивающихся стран принимались законы, обходящие правила Модельной конвенции. Данный процесс, характерный для стран, придерживающихся теории трансформации <21> в отношении межгосударственных правовых актов <22>, широко известен под названием "Treaty-Override" <23> и несет в себе элементы, негативные для развития сотрудничества в сфере международного налогового права.
<20> Договаривающаяся страна, гражданство которой имеет налоговый резидент, обладает правом налогообложения не только локальных доходов, но и всех остальных доходов данного лица, сгенерированных за пределами данной страны. В западной литературе данный феномен именуется в качестве принципа мировых доходов: "Welteinkommensprinzip" в немецком праве (Kippenberg J. Das Welteinkommensprinzip und die ersten DBA // Internationales Steuerrecht. 2017. S. 952), "worldwide taxation principle" в американском праве (Fleming C., Peroni R., Shay E. Fairness in International Taxation: The Ability-to-Pay Case for Taxing Worldwide Income // Florida Tax Review. 2001. Issue 4. P. 349 - 350).
<21> Теория трансформации подразумевает издание специального правового акта трансформации, в котором закрепляются нормы межгосударственных договоров. Таким образом, привычная для имплементации межгосударственных договоров в национальное законодательство двухступенчатая система "подписание договора - ратификация договора" трансформируется в схему "подписание договора - принятие правового акта трансформации". Подробнее об этой системе: Гаврилов В. Теории трансформации и имплементации норм международного права в отечественной правовой доктрине // Московский журнал международного права. 2001. N 2. С. 39 - 61.
<22> См. об этом: Vogel K. Double Tax Treaties and Their Interpretation... P. 17 - 22.
<23> Под Treaty-Override следует понимать случаи, когда государства в целях обеспечения своих фискальных интересов проводят налогообложение определенных доходов, невзирая на то, что в межгосударственном соглашении о преодолении двойного налогообложения право налогообложения принадлежит исключительно другой договаривающейся стороне, подробнее см.: Stober M. Zur verfassungs- und europarechtlichen (Un-)Zulassigkeit von Treaty Overrides // Deutsches Steuerrecht. 2016. S. 1889.
Таким образом, ввиду отсутствия возможности решения вышеперечисленных задач классическими методами и инструментами ОЭСР возникла необходимость в разработке нового альтернативного документа. Именно таким документом стала Модельная конвенция ООН. В целях учета международного правового опыта и пресечения уже разрешенных иными конвенциями налоговых проблем трансграничного характера <24> за основу разработанного документа (равно как и комментария к Модельной конвенции ООН) была взята Модельная налоговая конвенция ОЭСР 1977 г. В целях адаптации Конвенции ООН к постоянно модифицирующимся налоговым реалиям <25> за последние полвека данный документ был трижды обновлен. Конечным итогом бурной правотворческой деятельности явился финальный документ, одобренный Экспертной комиссией ООН <26> и опубликованный весной 2017 года <27>.
<24> Department of Economic & Social Affairs. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York, 2001. P. 9.
<25> Ibid. P. 17.
<26> Available at: http://www.un.org/esa/ffd/events/event/fourteenth-session-tax.html (дата обращения: 10.06.2018).
<27> В свою очередь, попытка ликвидации проблемы двойного неналогообложения посредством заключения межгосударственных налоговых соглашений была раскритикована в отечественной литературе: Хаванова И. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51.